Классификация и учет текущих расходов в производстве
Себестоимость представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг) ресурсов, сумму затрат на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции определяется в процессе ее калькулирования (расчета, оценки).
Для целей калькулирования себестоимости и анализа применяются различные классификации расходов.
По порядку бухгалтерского учета затрат и включения их в себестоимость, различают прямые и косвенные затраты. Прямые затраты - это затраты, связанные непосредственно с производством конкретного изделия, например, расходы на материалы (в т.ч. топливо, энергию для производственного оборудования), на зарплату и социальные взносы производственных рабочих, амортизация производственного оборудования, используемого для выпуска этого вида продукции. Косвенные затраты относятся ко всем видам продукции и включают, например, расходы на отопление, освещение, на обслуживание и ремонт, на управление производством, на сбыт продукции.
Классификация затрат на прямые и косвенные необходима для правильного построения аналитического учета расходов при выпуске продукции нескольких наименований или при позаказном учете расходов. Прямые расходы формируют производственную себестоимость каждого вида продукции. Для формирования полной себестоимости косвенные расходы распределяются по видам продукции (заказам) расчетным путем по экономически обоснованным методикам распределения.
По отношению к технологии производства затраты могут классифицироваться на основные и накладные. Основные затраты - это затраты технологического процесса. К накладным затратам относят затраты на обслуживание производства и управление.
По признаку связи с объемом производства и для целей анализа затраты (расходы) разделяют на постоянные и переменные. Постоянные (условно-постоянные) расходы - это расходы, не зависящие от объема выпуска продукции. А общая сумма переменных затрат определяется произведением объема производства на величину удельных расходов на выпуск единицы продукции, т.е. линейно зависит от объема выпуска продукции. Такая классификация используется в анализе.
Для учета расходов используют две группы счетов - калькуляционные счета и собирательно-распределительные счета.
Калькуляционные счета применяются для учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в отчетном периоде. Эта группа состоит из счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 28 "Брак в производстве".
Счет 20 "Основное производство" используется для сбора и обобщения информации о расходах на производство продукции по обычным (основным) видам деятельности организации. Согласно п.8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Таким образом, дебету сч.20 отражаются:
- стоимость сырья и прочих материалов, отпущенных на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период: Д 20 - К 10 - отпущены в производство сырье и материалы. Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации. Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма М-11), накладная (типовая межотраслевая форма М-15). Образцы указанных форм утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а. Организация может применять и самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению МПЗ. Для ведения аналитического учета в первичных учетных документах на отпуск материалов со складов (кладовых) организации в подразделения организации, на участки, в бригады, на рабочие места указываются наименование материала, количество, цена (учетная цена), сумма, а также назначение: номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат.
В состав материальных затрат также обычно учитываются расходы на энергоресурсы (электроэнергия, тепло), потребляемые основным производством, на водоснабжение и т.п.:
Д 20 - К 60.
- расходы на оплату труда работников, непосредственного занятых в производстве продукции, работ, услуг: Д 20 - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата работникам основного производства. Основанием для начисления заработной платы служат табели учета рабочего времени. Собственно начисления могут производиться в расчетно-платежные ведомости. Формы этих первичных документов утверждены постановлением Госкомстата РФ от 05.01.04 № 1.
В составе расходов на оплату труда учитываются и суммы резерва, образованного для оплаты отпусков производственного персонала (если такой резерв создается): Д 20 - К 96 "Резервы предстоящих расходов" - создан резерв для оплаты отпусков.
- суммы начислений ЕСН и взносов по социальному страхованию на заработную плату производственного персонала: Д 20 - К 69. В 2006 г. для организаций при заработной плате менее 280000 руб. ставки применяются следующие ставки единого социального налога (ст.241 НК):
- в пенсионный фонд (федеральный бюджет - ФБ) - 20% от фонда оплаты труда;
- в фонд социального страхования (ФСС) - 2.9% ФОТ;
- в федеральный фонд медицинского страхования (ФФОМС) - 1.1% ФОТ;
- в территориальный фонд медицинского страхования (ТФОМС) - 2.0% ФОТ;
Таким образом, в общем случае работодателя-организации (настоятельно рекомендуем ознакомиться со ст.241 НК РФ), суммарная ставка составляет 26%. .
Дополнительно по этой же статье в расходах учитываются и взносы на страхование от несчастных случаев и производственных заболеваний. Ставка взносов на этот вид страхования устанавливается ФСС по классу риска после подтверждения организацией основного вида деятельности.
Начисления отражаются в учете по каждому фонду и по каждому виду страхования по отдельности: Д 20 - К 69 (ФБ), Д 20 - К 69 (ФСС), Д 20 - К 69 (ФФОМС) и т.д.
Суммы взносов, начисленных в федеральный бюджет по ставке 20% уменьшаются (п.1. ст.243 НК РФ) на суммы начисленных за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС). Тарифы (ставки) взносов на ОПС на 2006-2007 г. установлены ст.33 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ ". Общая ставка (тариф) взносов составляет 14% и делится на страховую и накопительную части в зависимости от года рождения работника. Таким образом, начисления взносов на ОПС можно отразить в учете, уменьшая начисления в ФБ, следующим образом: Д 69 (ФБ) - К 69 (ОПС, накопительная часть) и Д 69 (ФБ) - К 69 (ОПС, страховая часть). В этом случае по нашему мнению, взносы на ОПС не могут считаться отдельным видом расходов, поскольку начисления производятся за счет уменьшения начислений ЕСН в части федерального бюджета.
Возможен иной способ начисления взносов в ФБ и ОПС: Д 20 - К 69 (ФБ) - по ставке 6%; Д 20 - К 69 (ОПС, накопительная часть) и Д 20 - К 69 (ОПС, страховая часть).
Если в организации создан резерв на оплату отпусков, то в состав резерва также включаются и расходы на начисления соответствующих зарезервированным суммам отпускных ЕСН и взносов.
- суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА):
Д 20 - К 02 (по каждому объекту ОС);
Д 20 - К 05 (или К 04 - как принято в учетной политике - по каждому объекту НМА).
Амортизация - это перенос стоимости основных средств (нематериальных активов) на стоимость продукции. По длительности периода, в течение которого стоимость актива переносится на стоимость продукции, различают внеоборотные и оборотные активы. Оборотные активы переносят свою стоимость на стоимость продукции единовременно или за срок, не превышающий 12 месяцев (или за обычный операционный цикл, даже если он превышает 12 месяцев). В учете стоимость оборотных активов списывается на расходы единовременно в момент передачи их в производство.
Внеоборотные активы переносят свою стоимость на стоимость продукции в течение срока полезного использования, превышающего 12 месяцев или обычный операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В учете стоимость внеоборотных активов (основных средств и НМА) погашется (переносится) постепенно, путем начисления амортизации.
Способы начисления амортизации по основным средствам перечислены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Основным способом является линейный способ, при котором в расходы ежемесячно списывается постоянная сумма, полученная делением первоначальной стоимости ОС на число месяцев срока полезного использования.
- прочие расходы (услуги и работы сторонних организаций, имеющие производственный характер и связанные с производством конкретного вида продукции): Д 20 - К 60.
Как уже отмечалось, в состав расходов основного производства ежемесячно списываются расходы, накопленные на собирательно-распределительных счетах. Метод распределения косвенных расходов утверждается в учетной политике организации. Такие расходы распределяются пропорционально определенному показателю (базе распределения).
Оборот по дебету сч.20 - это общая сумма расходов за отчетный период на производство продукции, работ, услуг.
По кредиту счета 20 производится списание сформированной себестоимости продукции, законченной производством, в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция" (или сч.40 "Выпуск продукции, работ, услуг"): Д 43 - К 20 - передана на склад готовая продукция по фактической (производственной) себестоимости.
Если организация выполняет работы или оказывает услуги, то расходы, учтенные на сч.20 по реализованному заказу (договору) списываются непосредственно в дебет счета реализации: Д 90.2 - К 20.
Остаток по счету 20 представляет собой стоимость незавершенного производства и отражается в соответствующей строке баланса в составе запасов.
Приведем пример формирования незавершенного производства. Организация выполняет работы (оказывает услуги). Учет расходов ведется по заказам (договорам). На конец отчетного периода несколько заказов не выполнены (не сданы заказчику, не реализованы). Сумма расходов организации по нереализованным заказам и составит стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.
Собирательно-распределительные счета - это счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". На собирательно-распределительных счетах учитываются расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретные наименования продукции (т.е. косвенные расходы). В течение месяца такие расходы собираются на счетах 25 и 26, а в конце месяца распределяются по видам продукции в соответствии с порядком, принятым в учетной политике организации.
Отметим, что общехозяйственные расходы могут не распределяться, а в качестве условно-постоянных ежемесячно списываться в дебет счета 90 "Продажи": Д 90.2 (или другой субсчет) - К 26. Выбор того или другого варианта списания общехозяйственных расходов утверждается в учетной политике организации. При применении такого способа учета общехозяйственных расходов на счете 20 будет формироваться неполная производственная себестоимость продукции.
Счет 26 "Общехозяйственные расходы" используется для сбора и обобщения информации об административно-управленческих расходах всей организации.:
Д 25 - К 10 - списана стоимость израсходованных для целей управления материалов (сырья, топлива, инвентаря);
Д 25 - К 69 - начислен ЕСН и взносы на социальное страхование по зарплате;
Д 25 - К 02 - начислена амортизация по оборудованию, используемому для управленческих целей
По кредиту сч.26 в конце месяца отражается либо списание накопленных расходов в дебет счета 90, либо распределение по методике, утвержденной в учетной политике. Распределенные расходы списываются на соответствующие аналитические субсчета счета 20 "Основное производство" (или счета 23 "Вспомогательное производство", если текие производства реализуют продукцию, работы, услуги на сторону): Д 20 (субсчет "Вид продукции, заказ") - К 26.
Отметим, что счет 26 часто используется малыми предприятиями для учета всех расходов - как связанных с управлением, так и расходов производственного характера. Это связано с тем, что на таких предприятиях обычно управление, производство и сбыт совмещены и выполняются одними и теми же сотрудниками. По нашему мнению в подобных случаях более правильно использовать счет 20 "Основное производство", а счет 26 не применять вообще.
Счет 25 "Общепроизводственные расходы" применяют для сбора и обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств. Структура счета и ведение учета такие же, как и счета 26 (за исключением того, что накопленные расходы не могут списываться прямо в дебет счета 90). По дебету счета накапливают информацию о материальных общепроизводственных расходах, заработной плате персонала и взносах в фонды (ЕСН), начисленную амортизацию по оборудованию общепроизводственного назначения (в т.ч. оборудования, на котором производится более одного вида продукции).
По кредиту сч.25 в конце месяца отражается распределение собранных расходов по методике, утвержденной в учетной политике. Распределенные расходы списываются на соответствующие аналитические субсчета сч.20 "Основное производство" или сч.23 "Вспомогательное производство": Д 20 (субсчет "Вид продукции, заказ") - К 25.
В конце месяца счета 25 и 26 закрываются (все накопленные расходы распределяются и списываются). В балансе счета 25 и 26 не отражаются. Поэтому если в программе попытаться заполнить баланс с ненулевым сальдо по счету 26, то баланс, естественно, не сойдется.
Вопросы из тестов. Нужно выбрать правильный ответ из предложенных вариантов.
Заработная плата, начисленная рабочим цехов основного производства, оформляется бухгалтерской записью:
- Д 20 - К 70
- Д 25 - К 70
- Д 26 - К 70
Заработная плата, начисленная главному бухгалтеру крупной организации, оформляется бухгалтерской записью:
- Д 20 - К 70
- Д 25 - К 70
- Д 26 - К 70
Управленческие расходы
- могут признаваться в себестоимости проданных товаров, работ, услуг полностью в отчетном периоде в качестве расходов от обычных видов деятельности;
- в обязательном порядке признаются в себестоимости проданных товаров, работ, услуг полностью в качестве расходов от обычных видов деятельности;
- возможность признания данных расходов в полной сумме в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в отчетном периоде нормативными документами по бухучету не предусмотрена.
Начисление амортизации по зданию заводоуправления отражается бухгалтерской записью:
- Д 20 - К 02
- Д 25 - К 02
- Д 26 - К 02
При списании общехозяйственных расходов на счет 90 "Продажи" готовая продукция отражается в балансе:
- по полной фактической производственной себестоимости;
- по неполной фактической производственной себестоимости;
- по полной нормативной или плановой производственной себестоимости.
