Выделение интересов различных групп лиц, имеющих отношение к финансовой отчетности, приводит к сравнительно новому, по крайней мере для отечественной науки, аспекту бухгалтерского учета — психологической компоненте этого рода деятельности. Роль отчетности здесь также весьма существенна.
Учетная информация, представленная в целях управления и контроля в первичных документах, регистрах, отчетности всегда отражает интересы участников хозяйственного процесса. Эти интересы не только не всегда совпадают, но и могут находиться в определенном противоречии (акционеры и кредиторы, налоговая служба и администрация, коммерческая организация как юридически самостоятельное лицо и инвесторы и др.). Психология этих групп в значительной степени определяет выбираемые в учете методологические приемы.
В отечественной литературе психологической стороне учетно-аналитической деятельности до сих пор не уделяется внимания. В условиях жестко регламентированной системы бухгалтерского учета, существовавшей в России в советское время, необходимости в постановке этой проблемы не существовало. Система учета и отчетности строилась исключительно исходя из интересов государства. Чрезмерная регламентация ведения учета и подготовки отчетности не оставляла места вариабельности, а следовательно, исключала возможность ориентации информации на конкретных пользователей (или типы пользователей) с их индивидуальными особенностями интеллектуального, психологического и образовательного характера.
В западной литературе эта проблема стала разрабатываться сравнительно недавно. Это было вызвано бурным развитием психологических аспектов теории принятия решений и, в частности, появлением новой ветви знаний в теории информации, которую с некоторой долей условности можно назвать как «Производство информации с учетом человеческого фактора» (Human Information Processing). (Американский специалист по управленческому учету М. Хирш (M. Hirsch) с известной долей юмора определяет этуветвь как область знаний, позволяющих нам понять, что утверждение «все, что нужно для принятия хорошего управленческого решения, — это факты» является не совсем корректным.)
Первые монографии, рассматривающие психологические аспекты бухгалтерского учета, появились двадцать лет назад и были обусловлены развитием теории и практики управленческого учета. Значительный вклад был сделан такими учеными, как У. Брунс (W. Bruns), Э. Каплан (E. Caplan), М. Драйвер (M. Driver), Э. Хопвуд (A. Hopwood) и др. Сравнительно позднее обращение внимания ученых к этой стороне учетно-аналитической деятельности объясняется многими причинами. Вероятно, одна из основных причин — невозможность формализации психологической компоненты бухгалтерского учета. Бухгалтеры, особенно в нашей стране, привыкшие работать в достаточно формализованной информационной среде, весьма скептически относятся к описательным, по их мнению, рекомендациям о необходимости учета психологических аспектов подготовки и использования информации, не видя четких, более или менее регламентированных способов использования этих рекомендаций на практике.
Проблема психологической составляющей учетно-аналитической деятельности должна рассматриваться в различных аспектах:
с позиции познавательной сложности учетно-аналитических сведений;с позиции источника данных;с позиции пользователя информации;с позиции выделения психологических типов личности.
Как известно, бухгалтерский учет является функциональной прикладной конкретно-экономической наукой. В этих науках человеческий фактор играет исключительно важную роль. В приложении к бухгалтерскому учету это означает, в частности, что никакие оценки о достоверности, надежности и достаточности информации, генерируемой в системе учета, не могут быть сделаны без принятия во внимание этого фактора.
Приведем простейший пример. С позиции управления коммерческой организации одной из основных задач бухгалтерского учета является представление информации, полезной для принятия управленческих решений. Поскольку пользователи информации ощутимо варьируют, причем по многим признакам (социальный статус, место в управленческой иерархии, формальное отношение к коммерческой организации, информация о деятельности которой анализируется, и т.д.), становится очевидным, что каждый из них имеет свой критерий «полезности» и ждет от представленных ему отчетных данных прежде всего той информативности, какая интересна именно для него. Причем эти интересы не всегда могут совпадать. Так, в период определенного спада деятельности коммерческой организации управленческий персонал вряд ли будет заинтересован в его афишировании путем публикации показателей в динамике; совершенно отличной в этом смысле будут позиция и интересы инвесторов и кредиторов.
Одним из ключевых моментов для понимания психологической компоненты бухгалтерского учета является четкое разграничение понятий «сообщение» и «информация». Под « сообщением» следует понимать любые сведения (данные), характеризующие хозяйственные процессы. Данные фиксируются на каких-либо носителях (документы, журналы, дискеты и др.), они индифферентны как к источнику, так и к различным их потребителям. Информация — это сведения, уменьшающие неопределенность в той области, к которой они относятся. Информация не существует в перманентном состоянии, но она возникает всякий раз, когда пользователь обращается к данным. Глядя на одни и те же данные, пользователи, имеющие различный уровень подготовки, информированности, опыта и т.д., получают различную информацию, т.е. какие-то новые, полезные для них сведения. Следовательно, информация формируется и выражается через отношение между данными и их потребителем, а ее величина зависит не только и не столько от числа знаков в сообщении, сколько от того банка данных, которым располагает потребитель; при этом информативность сообщения обратно пропорциональна вероятности его появления. (Так, сообщение о недостаче в 10 тыс. руб., выявленной в процессе инвентаризации, нередко более информативно, чем сообщение об очередной плановой поставке товаров в размере 10 млн. руб.)
До недавних пор общепризнанным являлось мнение, что бухгалтерские данные являются объективными, достоверными, беспристрастными, однозначно трактуемыми и т.п. Это рассматривалось как одно из главных достоинств бухгалтерии, но по мере продвижения нашей экономики к рынку бесспорность этого тезиса подвергалась сомнению. Новые нормативные документы, в частности Закон о бухгалтерском учете и Положения по бухгалтерскому учету, предоставляют достаточные возможности бухгалтерам для того, чтобы влиять на состав и оценку учетных показателей. В частности, в рамках выбираемой в коммерческой организации учетной политики на усмотрение бухгалтера оставляются установление лимита стоимостной оценки для отнесения активов к основным или оборотным средствам, способ оценки и амортизации нематериальных активов, выбор метода оценки себестоимости произведенной продукции, методика резервирования сомнительных долгов и т.п. Такое же мнение пропагандируется и западными учеными. Так, один из авторитетных западных специалистов Э. Каплан справедливо отмечает, что объективность учетной информации, используемой для управления, является по большей части мифом.
Безусловно, речь не идет о какой-то преднамеренной фальсификации данных. Просто посыл, который нередко закладывают пользователи в отношении бухгалтерских данных, суть которого можно выразить следующей сентенцией: «существует исчислимое множество объективных данных о деятельности данной коммерческой организации, и роль бухгалтера сводится к их отысканию и беспристрастному изложению в виде отчета» — изначально не верен. Процесс отбора данных, их оценки и включения в отчет не может быть абсолютно беспристрастным. Опытный бухгалтер имеет свое обоснованное видение в отношении того или иного управленческого решения и пытается довести его до руководства путем отбора и надлежащего представления отчетных данных.
В еще большей степени бихевиористский аспект бухгалтерского учета проявляется при рассмотрении процесса подготовки и использования данных с позиции потребителя информации. В теории принятия решений сформулировано понятие «познавательной сложности» данных (cognitive complexity). М. Драйвер и Дж. Мокк (J. Mock) определяют две характерные составляющие этого понятия:
объем используемых данных;степень фокусирования на возможных решениях проблемы.
Одна составляющая определяет объем сведений, необходимых менеджеру для решения той или иной проблемы: один требует максимально возможных данных, второй хочет получить лишь ограниченный объем сведений. Другая составляющая различает пользователей, ориентирующихся на осмысление и принятие одного вполне определенного решения и на предпочитающих проводить сложный многоаспектный анализ с последующим выбором решения из нескольких альтернативных. Следовательно, можно выделить четыре типа стиля поведения в управленческом процессе (табл. 1).
Таблица 1. Стиль поведения в управленческом процессе
С позиции бухгалтера важно знать, что такие стили существуют, и пытаться определить, к какому из них ближе руководство данной коммерческой организации. Основываясь на этом, можно принимать решение об объеме отчетных данных, степени их структурирования, агрегированности и аналитичности, наличии альтернативных вариантов, выделении и ранжировании определяющих факторов и т.п. Понять психологию руководителя, найти оптимальную «золотую» середину в его информационном обеспечении, выполнить роль мотиватора его аналитической деятельности и составляет одну из неожиданных, на первый взгляд, но действительно необходимых задач бухгалтера.
Еще одной переменной, характеризующей психологический аспект процесса генерирования информации, является принадлежность менеджера и бухгалтера к тому или иному психологическому типу личности. Эта идея развивается в работах таких ученых, как К. Юнг (K. Jung), И. Бриггс-Майерс (I. Briggs Myers), Й. Козелецки (J. Kozielecki), К. Лоренс ( K. Lawrence), А. Маслоу (A. Maslow) и др. Существуют различные психологические типы. С позиции рассматриваемой в докладе проблемы информационно-аналитического обеспечения процесса управления наибольший интерес представляют следующие альтернативные варианты индивидуальных свойств психической системы: реактивность — проактивность, рассудочность — интуитивность, интровертивность — экстравертивность, склонность к риску — несклонность к риску, стремление к достижению успеха — стремление избежать неудачи.
Принадлежность менеджера к тому или иному типу может накладывать значительные неформальные ограничения на состав и структуру представляемых ему учетно-аналитических данных. Так, руководители, склонные к проактивным действиям, достаточно свободно ориентирующиеся в сложных ситуациях, как правило, отличаются хорошей логикой, способностью и стремлением к анализу, поэтому нуждаются в объемной, хорошо структурированной информации. Их не пугают приводимые в отчетах альтернативные варианты действий, применение в аналитических расчетах достаточно сложных алгоритмов и методов.
Таким образом, процесс производства и потребления информации как необходимый элемент управленческого цикла находится в определенной зависимости от психологических особенностей лиц, участвующих в управлении коммерческой организации. Следовательно, этот процесс имеет психологическое измерение. Его нельзя оценить каким-то отдельным показателем, поскольку абсолютная предсказуемость человеческого поведения недостижима в принципе.
